Vergi incelemesi, vergi kayıp ve kaçağı ile mücadelede en etkili denetim yoludur. İnceleme esnasında mükelleflerin sıklıkla karşılaştığı durumlardan biri ise sahte belge düzenleme veya kullanma tespitidir.

Vergi Usul Kanunu madde 359/b uyarınca bu fiil vergi kaçakçılığı suçuna vücut vermektedir. Fıkra şu şekildedir: “Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” Bu durumda vergi idaresi, Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesi uyarınca Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunmaktadır.

Bunun dışında ayrıca vergi cezası kesilmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 2. fıkrasına göre 359. maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde vergi ziyaı cezası üç kat uygulanmaktadır. Yani mükellef kayba uğrattığı vergi, bunun üç katı tutarında vergi ziyaı cezası hem de hapis cezası ile karşılaşabilmektedir. Durumun mükellefler açısından ne kadar ciddi sonuçlar doğurabileceği ortadadır.

Bu kadar ağır sonuçlara rağmen, inceleme esnasında bu konudaki tespitler ne yazık ki bazen aynı titizlikle yapılmamaktadır. Vergi idaresi bazen eksik değerlendirme ile mükellefin inceleme tarihi itibarıyla düzenlediği tüm belgeleri sahte sayabilmektedir. Sonrasında bu mükelleften mal/hizmet alan firmaları incelemeye almaktadır. Bu firmaların mal/hizmet aldığı firmalar hakkında düzenlenmiş vergi tekniği raporuna işaret edilmekte ve satıcı firmaların belli bir tarihten itibaren düzenlediği tüm belgelerin sahte olduğu gerekçesiyle mal/hizmet alan firma hakkında da sahte belge kullanma yönünde rapor düzenlemektedir.

Sonuç olarak bir veya iki delile ya da bilgiye dayanan vergi tekniği raporu ile bir mükellefin düzenlediği veya kullandığı tüm belgeler sahte sayılmaktadır. Peki bu şekilde genelleme yapılması hukuka uygun mudur? Danıştay bu konuda vergi idaresinden farklı düşünmektedir. Birçok kararda, bir mükellefin düzenlediği tüm belgelerin sahte olduğu şeklinde bir genelleme yapılmasının mümkün olmadığı, mükellefin düzenlediği veya kullandığı belgelerin sahte olduğu hususunun açık ve somut bir şekilde ortaya konulması gerektiğine karar vermektedir.

Bu konuda Danıştay kararlarına katılmak mümkündür. Vergi idaresi vergi kayıp ve kaçağı ile mücadelede geniş yetkilerle donatılmış, birçok delile ulaşma ve bunları kullanma imkanına sahip kılınmıştır. Gerçek mahiyete ulaşmak amacıyla bu yetkileri kullanırken, kanuna uygun şekilde hareket etmek durumundadır. Genelleme yapmak suretiyle mükelleflerin düzenlediği veya kullandığı tüm belgeleri sahte saymak, hukukilikten uzak keyfi bir tespittir.

Bir mükellefin düzenlediği veya kullandığı tüm belgelerin sahte olduğu şeklindeki tespit başlı başına hukuka aykırıdır. Bunun dışında; iktisadi, ticari ve teknik icaplara da aykırı olup, vergi mahkemesinde ispat yükü vergi idaresindedir. Ancak uygulama her zaman bu şekilde değildir. Mükellefler de ispat etmek durumunda kalabilmektedir. Bu durumda mükelleflerin inceleme raporundaki tespitleri çürütmesi, bu tespitlere göre işlemin gerçekliğini fatura, taşıma irsaliyesi, ödeme belgesi gibi bilinen deliller dışında, söz konusu mal veya hizmetin niteliğine göre uygun olabilecek diğer delillerle ortaya koyması gerekmektedir. Özellikle vergi kaçakçılığı suçunun kovuşturmasının yapılacağı asliye ceza mahkemesinde bu oldukça önemlidir.